Ответ
НДС при строительстве хозяйственным способом
Обращаем внимание на то, что, учитывая нормы ст. 55.4, 55.5 Градостроительного кодекса, а также Перечнем видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (Приказ Минрегиона РФ от 30.12.2009г. № 624), при строительстве хозяйственным способом необходимо вступление в соответствующую СРО в области строительства и получение соответствующего свидетельства о допуске к таким работам.
Начисление НДС
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС.
Но в то же время отмечаем, что в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.11.2010 г. № 3309/10 указано, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.
Подобная позиция Президиума ВАС РФ была также подтверждена и Письмами: Минфина РФ от 23.06.2014г. № 03-07-15/29969, доведенным Письмом ФНС РФ от 08.07.2014г. № ГД-4-3/13220@, а также Письмом ФНС РФ от 12.08.2011г. № СА-4-7/13193@.
Таким образом, необходимость начисления НДС на стоимость СМР для собственного потребления будет зависеть от назначения использования жилых помещений.
Если жилые помещения будут так или иначе использоваться в целях, обусловленных деятельностью организации (например, предоставляться командированным сотрудникам, приглашенным специалистам и т.п.), либо сдаваться внаем за плату сотрудникам или третьим лицам, то данный п. 3 ст. 146 Налогового кодекса – о необходимости начисления НДС со стоимости СМР для собственного потребления подлежит применению.
Если же имеется намерение перепродать сотрудникам или сторонним лицам жилые помещения, то необходимость начисления НДС со стоимости СМР не возникает. Но в этом случае необходимо иметь доказательства намерений последующей перепродажи помещений: например, предварительные договоры купли-продажи, план строительства, в котором будет зафиксирован данный факт и т.п.
В случае, если предполагается перепродажа жилых помещений, для учета соответствующих затрат на строительство не следует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Строительство жилых помещений в данном случае будет являться одним из видов деятельности, и затраты подлежат учету на отдельном субсчете к счету 20 «Основное производство». В последующем вводимые в эксплуатацию полностью готовые жилые помещения до их перепродажи необходимо учитывать на счете 43 «Готовая продукция», а по мере перехода права собственности отражать реализацию в общеустановленном порядке.
Таким образом, до момента завершения строительства на счете 20 «Основное производство» будут числиться остатки незавершенного производства, оценка которого должна осуществляться согласно учетной политике – по одному из способов, определенному п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н). Оценка незавершенного производства и готовой продукции должна осуществляться и в целях налогового учета – в соответствии с нормами п. 318 и 319 Налогового кодекса.
В соответствии с подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них, как и передача долей на общее имущество в многоквартирном доме не подлежат обложению НДС. В случае же, если будет перепродаваться и часть нежилых помещений – с соответствующей выручки необходимо исчислить НДС в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 3 ст. 167 Налогового кодекса – в момент перехода права собственности на данные жилые помещения.
При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.
Таким образом, заключение договора купли-продажи жилых помещений возможно лишь при условии предварительной государственной регистрации права собственности на построенные объекты. При отсутствии прав собственности – операция по продаже завершенных строительством объектов будет рассматриваться не как продажа жилых помещений, а как передача заказчику строительных работ, т.е. услуги по строительству подрядным способом. Соответственно, оснований для применения данной льготы по НДС уже не будет.
В случае, если часть объекта (объектов) строительства предполагается в последующем перепродать, а часть – использовать в производственной деятельности или для сдачи внаем, необходимо организовать раздельный учет затрат пропорционально долям. Затраты, приходящиеся на долю общей площади помещений, подлежащих перепродаже, необходимо учитывать на счете 20 «Основное производство» с последующим учетом в качестве готовой продукции. Затраты же, приходящиеся на долю, не подлежащую перепродаже, необходимо учесть в составе капитальных вложений с последующим отражением в качестве основных средств. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н), объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Т.е., ПБУ 6/01 допускает возможность учета в составе основных средств не только объекта целиком, но и его доли.
Раздельный учет необходим также и в отношении НДС по материальным ценностям (работам, услугам), используемым для строительства.
Конкретный порядок такого раздельного учета затрат при возникновении подобной ситуации следует предусмотреть в учетной политике.
В соответствии с п. 10 ст. 167 Налогового кодекса, моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.
Т.е., исчисление налога необходимо осуществлять со стоимости всех затрат на СМР, осуществленных собственными силами на строительство объектов, подлежащих учету в качестве основных средств, осуществленных за квартал.
При этом, если часть затрат была осуществлена собственными силами, а часть – подрядным способом, НДС начисляется лишь на соответствующую часть работ, выполненную собственными силами. Затраты на подрядные работы в базу по НДС не включаются.
Подобная позиция подтверждена Письмом ФНС от 04.07.2007г. № ШТ-6-03/527, Решением ВАС РФ от 06.03.2007г. № 15182/06, Постановлением Президиума ВАС от 02.09.2008г. № 4445/08.
В случае, если изначально планируется строительство объектов для перепродажи (и на это есть документальное подтверждение), а впоследствии возникнет необходимость использования для собственного потребления в качестве основных средств, - на соответствующую долю поквартальных затрат необходимо будет представить уточненные налоговые декларации за все налоговые периоды осуществления строительства – в соответствии со ст. 81 Налогового кодекса.
Отмечаем также, что если впоследствии жилые помещения будут предоставлены сотрудникам за плату по договорам найма, то, согласно подп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса, не подлежит налогообложению оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Т.е., непосредственно плата за наем жилого помещения не будет облагаться НДС. Но необходимо урегулировать взаимоотношения по оплате коммунальных услуг, т.к. на коммунальные услуги подобная льгота не распространяется. Соответственно, необходимы либо соглашения о возмещении расходов, при которых осуществляется лишь перепредъявление услуг (соответственно, отсутствует как начисление, так и вычет НДС), либо – заключение договоров непосредственно нанимателями жилых помещений.
Вычет НДС
В случае, если построенные жилые помещения предполагаются к реализации по договорам купли-продажи или для сдачи физическим лицам по договору найма – имеет место использование товаров, работ услуг или СМР для собственного потребления с целью осуществления операций, не облагаемых НДС.
Согласно п. 2 ст. 170 Налогового кодекса, НДС по таким товарам, работам и услугам вычету не подлежит, а учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).
В соответствии же с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения);
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Согласно п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса, соответствующая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Указанные нормы п. 2 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса будут применяться в том случае, если жилые помещения предназначены для продажи и, таким образом, будут, по сути, являться готовой продукцией.
Если же объекты будут учитываться в качестве основных средств (передаваться по договору найма или использоваться для производственных нужд самой организации) – применяется специальная норма относительно восстановления вычета по объектам недвижимости, предусмотренная ст. 171.1 Налогового кодекса.
В соответствии с п. 2 данной статьи, ее положения применяются в следующих случаях:
1) при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;
2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
3) при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;
4) при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;
5) при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для
собственного потребления.
Письмом ФНС РФ от 21.05.2015г. № ГД-4-3/8564@ разъяснено, что указанные специальные нормы имеют приоритет над общими, обозначенными в ст. 170 Налогового кодекса. Как отмечено в Письме: поскольку нормы статьи 171.1 Кодекса являются специальными по отношению к нормам пункта 3 ст. 170 Кодекса, то в случае использования объекта недвижимости в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, включая случаи, когда такие объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в порядке, предусмотренном статьей Кодекса…
Кроме того, в данном Письме отмечено, что положениями статьи 171.1 Кодекса установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу.
То есть, в части объектов недвижимости, подлежащих учету в качестве основных средств, вычет должен быть применен в общеустановленном порядке, а затем – восстановлен в порядке, предусмотренном ст. 171.1 Кодекса.
Согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса, вычеты сумм налога с СМР для собственного потребления подлежат вычету на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 Налогового кодекса.
То есть, вычет применяется в том же квартале, что и начисляется налог.
Согласно п.п. 4,5 ст. 171.1 Налогового кодекса, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 ст. 259 Налогового Кодекса (начало начисления амортизации). Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 4 данной статьи, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.
Иными словами, в течение 10 лет с момента начала начисления амортизации по объектам (например, с 2015г. по 2024г.) следует анализировать необходимость восстановления вычета НДС.
Например, если стоимость недвижимости, учтенной на счете 01 «Основные средства» (не предназначенной изначально для продажи) – 2 000 000 руб., а сумма принятого к вычету НДС – 360 000 руб. – то на каждый год будет приходиться сумма НДС по 36 000 руб.
Если в конкретном году операции, не облагаемые НДС не осуществляются – восстановление вычета НДС не производится. Если же осуществляются операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС – необходимо восстановить вычет в доле, приходящейся на не облагаемые операции.
При этом не исключены определенные разночтения и разногласия относительно того: учитывается ли при расчете данной доли общая выручка организации – или лишь выручка от операций, для которых используется недвижимость (в данном случае может быть арендная плата и т.п.). Официальные разъяснения непосредственно по данному вопросу на сегодняшний момент отсутствуют. По нашему мнению, из нормы п. 5 ст. 171.1 Налогового кодекса вытекает, что необходимо учитывать все операции, осуществляемые организацией.
В частности, относительно порядка вычета НДС по недвижимости, действовавшего до 2015г., Минфин РФ разъяснял, что никакие иные показатели (площадь помещений, непосредственно используемых в деятельности, не облагаемой НДС; совокупные расходы на осуществление операций, не облагаемых НДС) в данной пропорции не учитываются.
Подобные разъяснения были даны в Письмах Минфина РФ от 21.09.2010г. № 03-07-11/384, от 12.02.2013г. № 03-07-11/3574, от 21.06.2012г. № 03-07-10.
В то же время данная позиция не бесспорна. Может быть применен и такой подход, что при расчете пропорции для восстановления НДС необходимо учитывать лишь те операции, в которые вовлечены именно данные объекты недвижимости (например, плата за найм жилых и нежилых помещений). В связи с этим конкретную методику определения пропорции для восстановления вычета необходимо определить в учетной политике.
Обращаем также внимание на то, что, как отмечено выше – согласно п. 2 ст. 171.1 Налогового кодекса, восстановление вычета подобным образом следует осуществлять по СМР, осуществленным хозяйственным, подрядным способом, а также по материалам, использованным для данного строительства.
Резюмируя указанное выше, отмечаем:
1) Если объекты строительства предполагаются к последующей перепродаже, и в их составе предполагается наличие как жилых, так и нежилых помещений – необходимо обоснование пропорции и закрепление в учетной политике методики раздельного учета НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам, используемым на облагаемые и не облагаемые операции – согласно п. 2 ст. 170 Налогового кодекса.
Пункты 4 и 4.1 ст. 170 Налогового кодекса применять в данном случае затруднительно, поскольку операции, не облагаемые НДС (продажа жилых помещений) возникнут значительно позже момента приобретения материальных ценностей (момента применения вычета НДС).
В связи с этим более целесообразным вариантом, на наш взгляд, является выработка методики раздельного учета.
В частности, суммы НДС могут распределяться пропорционально площади жилых и нежилых помещений, согласно проектной документации. В пользу такого подхода существует арбитражная практика: Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2012г. № А40-134819/11-99-576, от 26.04.2012г. № А40-103560/11-129-440.
НДС по приобретенным ценностям, приходящимся на нежилые помещения следует принимать к вычету. НДС, приходящийся на жилые помещения, необходимо включать в стоимость ТМЦ.
Если же изначально не известно – какая часть помещений для перепродажи будет являться нежилым фондом: соответствующая ситуация может возникнуть лишь после завершения строительства – в момент продажи – целесообразно все суммы НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам включать в стоимость этих материальных ценностей (работ, услуг), а в последующем – по мере возникновения обстоятельств продажи именно нежилых помещений – отразить исправительные записи по сторнированию затрат на суммы «входного» НДС и применить вычет в части, приходящейся на облагаемые операции.
Согласно п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса, введенному в действие с 01.01.2015г. заявление налоговых вычетов возможно в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
То есть, корректировка суммы вычета за предыдущий период может быть отражена и в текущей декларации.
2) Если предполагается, что часть помещений в построенных объектах будет продана, а часть – передана в наем или использована для собственных нужд, и в составе этих помещений будут как жилые, так и нежилые – данный вариант является более сложным с точки зрения бухгалтерского учета и правильности налогообложения, поскольку:
а) необходим раздельный учет затрат на строительство площадей, предполагаемых к продаже и подлежащих учету в составе основных средств. Подобное распределение возможно также пропорционально площади помещений, учитывая плановую, проектную документацию. В качестве СМР для собственного потребления НДС будет облагаться доля затрат, приходящихся на строительство объектов основных средств;
б) в отношении затрат на строительство объектов, предназначенных для перепродажи, необходим раздельный учет в целях применения вычета НДС: затрат на строительство жилых и нежилых помещений (операций, облагаемых и не облагаемых НДС). Вычет НДС применяется лишь в доле, приходящейся на нежилые помещения;
в) в отношении приобретенных ТМЦ, а также СМР для собственного потребления применяется вычет НДС в общеустановленном порядке, а затем осуществляется восстановление в порядке, предусмотренном ст. 171.1 Налогового кодекса.
НДС при строительстве подрядным способом
Порядок применения вычета НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядным способом, регулируется п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса.
Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Согласно же п. 5 ст. 171 Налогового кодекса, применение данных вычетов осуществляется в общеустановленном порядке, предусмотренном в п. 1 ст. 172 Кодекса – при условии принятия работ на учет, подтверждения этого факта первичными документами и наличия счетов-фактур.
При этом под принятием подрядных работ на учет понимается их оприходование на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» - до ввода в эксплуатацию в качестве основных средств. Данный момент неоднократно разъяснялся контролирующими органами – например, Письмом ФНС РФ от 20.03.2015г. № ГД-4-3/4428@.
Но в то же время в указанном Письме отмечено, что при рассмотрении вопроса правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства налоговому органу следует учитывать, в том числе, условия заключенных договоров, а также порядок расчетов между субъектами правоотношений и принятия результатов выполненных работ.
Ранее же Минфин РФ неоднократно разъяснял, что до момента завершения строительства вычет НДС по выполненным работам, предъявленным на основании актов КС-2 может применяться лишь в случае, если в договорах с подрядчиком предусмотрено условие о поэтапной сдаче работ. При отсутствии в договоре подряда условия о поэтапной сдаче работ они не принимаются к учету до полного завершения, поскольку акты унифицированной формы № КС-2, подписываемые заказчиком по подрядным работам, являются основанием для определения их стоимости, но не принятием результата работ заказчиком.
Подобное разъяснение было, в частности, дано в Письмах Минфина РФ от 14.10.2010г. № 03-07-10/13, от 20.03.2009г. № 03-07-10/07, от 05.03.2009г. № 03-07-11/52.
Но в то же время необходимо отметить наличие положительной арбитражной практики по данному вопросу: например: Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2012г. по делу № А40-18336/12-20-85, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2013г. по делу № А32-38629/2011 (Определением ВАС РФ от 03.09.2013 N ВАС-6457/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Между тем, во избежание рисков разногласий с налоговыми органами относительно вычета НДС по подрядным работам целесообразно предусматривать в договорах с подрядчиками условие о поэтапной сдаче работ (как минимум – поквартально, т.к. налоговым периодом по НДС является квартал).
В п.6 ст. 171 Налогового кодекса также указано, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 Налогового Кодекса (то есть, при дальнейшем использовании объектов строительства для осуществления операций, не облагаемых НДС).
Из п. 6 ст. 171 Налогового кодекса также вытекает, что соответствующий порядок применяется в отношении именно строительно-монтажных работ или приобретенных объектов незавершенного капитального строительства. То есть, речь идет об объектах, подлежащих дальнейшему учету именно в качестве основных средств.
В отношении же объектов строительства, предназначенных для дальнейшей перепродажи, применяются общие условия вычета НДС при приобретении товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса. Но условия те же – принятие работ к учету (в данном случае – счет 20) и наличие счета-фактуры.
В целях подтверждения соблюдения условия принятия работ к учету также целесообразно предусматривать в договорах с подрядчиками условие о поэтапной сдаче работ.
Соответственно, при строительстве объектов жилого фонда подрядным способом необходимо:
1) организовать обособленный учет затрат на строительство объектов, предназначенных для продажи на счете 20 «Основное производство» и для использования в качестве объектов основных средств на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
2) в отношении объектов, предназначенных для перепродажи, организовать обособленный учет затрат на строительство объектов жилого фонда (операции, не облагаемые НДС) и нежилого фонда (операции, облагаемые НДС) и НДС по ним;
3) в отношении объектов, подлежащих учету в качестве основных средств – применять вычет НДС по подрядным работам с последующим его восстановлением в порядке, предусмотренном ст. 171.1 Налогового кодекса (рассмотрено выше).
Особенности вычета НДС при долевом строительстве
В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
При этом законодательством предусмотрено:
1) земельный участок на праве собственности, аренды, субаренды или безвозмездного пользования должен принадлежать застройщику (ст. 2, п. 1 ст. 4 Закона);
2) привлечение денежных средств застройщиком осуществляется только после получения разрешения на строительство (п. 1 ст. 3 Закона);
3) договор участия в долевом строительстве объектов недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 4 Закона);
4) дополнительное государственное регулирование деятельности застройщика (ст. 23 Закона).
В связи с этим, по нашему мнению, организации нецелесообразно осуществлять функции застройщика. Более целесообразно заключить договор долевого строительства с организацией - застройщиком, специализирующейся именно на данной деятельности и предоставить имеющийся земельный участок в аренду.
В последующем жилые помещения, построенные на условиях долевого строительства переходят в собственность Вашей организации, после чего – либо перепродаются по договорам купли-продажи, либо сдаются внаем, либо каким-либо образом используются непосредственно в деятельности Вашей организации, направленной на получение дохода.
Кроме того, на наш взгляд, возможны варианты:
1) заключения агентского договора с физическими или юридическими лицами – потенциальными покупателями жилых и нежилых помещений на поиск организации-застройщика и заключение договора долевого строительства и, наоборот – агентский договор с организацией-застройщиком на поиск соинвесторов. В этом случае объект строительства в собственность организации не переходит – будет сразу переходить в собственность физических лиц. Организация при этом получает лишь агентское вознаграждение. Но данный вариант практически возможен, если на момент планирования строительства уже известен круг потенциальных покупателей.
2) заключение договора долевого строительства с организацией-застройщиком с последующей уступкой прав физическим лицам на строящиеся объекты (право собственности на жилые и нежилые помещения на организацию не регистрируются – а все права непосредственно перед завершением строительства передаются физическим лицам.
В случае, если организация является Инвестором, а затем осуществляет продажу жилых и нежилых помещений – бухгалтерский учет операций и вычет НДС осуществляются аналогично операциям строительства объектов подрядным способом.
Согласно действующей с 2015г. редакции п. 5.1 ст. 174 Налогового кодекса, застройщики определены в качестве налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах чужого лица.
Соответственно, оформление «входящих» счетов-фактур должно соответствовать порядку оформления счетов-фактур посредниками.
Из последних разъяснений Минфина РФ и ФНС РФ вытекает, что при выставлении счета-фактуры посредником (в данном случае – застройщиком) от своего имени в качестве наименования продавца, его адреса и ИНН необходимо указывать соответствующие реквизиты посредника (в данном случае – застройщика). Подобная позиция, в частности, вытекает из Писем: Минфина РФ от 26.01.2015г. № 03-07-09/2227, от 25.06.2014г. № 03-07-Р3/30534, от 27.07.2012г. № 03-07-09/92, ФНС РФ от 05.08.2013г. № ЕД-4-3/14103@.
В условиях усиления контроля за вычетом НДС, необходимости детального отражения сведений в декларации и сохранения обязанности ведения журналов учета счетов-фактур посредниками (в том числе и применяющими специальные налоговые режимы) – перевыставление НДС подрядчиков застройщиками вызывает определенные затруднения ввиду большого количества поставщиков.
Ранее Минфин РФ разъяснял необходимость составления сводного счета-фактуры по всем работам, ранее полученным от подрядчика и необходимости приложения к данному сводному счету-фактуре копий счетов-фактур подрядчиков и первичных документов.
Нынешние же редакции п. 3.1 ст. 169 и п. 5.1 ст. 174 Налогового кодекса влекут риск разногласий по поводу необходимости перевыставления застройщиком НДС по каждому счету-фактуре подрядчика, что практически затруднительно.
Вариант заключения агентского договора влечет необходимость отражения в бухгалтерском учете движения денежных средств (при соответствующих условиях договора) и выручки в виде агентского вознаграждения. Данное агентское вознаграждение будет формировать налоговую базу как по налогу на прибыль, так и по НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 156 Налогового кодекса, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения…
Но, как отмечено выше, практически заключение такого договора трудно осуществимо.
Если же рассматривать вариант уступки покупателям права на строящиеся объекты без регистрации права собственности, то необходимо отметить следующее.
Объекты незавершенного строительства наряду со зданиями и сооружениями относятся к недвижимости, т.е. их перемещение без соразмерного ущерба их назначению невозможно, что установлено ст. 130 Гражданского кодекса. Значит, на объекты незавершенного строительства распространяется тот же правовой режим, что и на объекты, законченные строительством. Таким образом, чтобы стать объектом купли-продажи, объект незавершенного строительства должен быть зарегистрирован в установленном законом порядке.
Соответственно, в ситуации, когда право собственности на соответствующие доли в здании регистрируются уже каждой из компанией, возможно уступить лишь денежное требование до закрытия работ подрядчиком.
Согласно п. 3 ст. 155 Налогового кодекса, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09 была подтверждена позиция, что при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в том же порядке.
Последние разъяснения ФНС РФ рекомендуют нижестоящим налоговым органам руководствоваться в данном вопросе указанным Постановлением Президиума ВАС. В частности, такая позиция была выражена в Письме ФНС РФ от 27.06.2014г. № ГД-4-3/12291.
Затраты на строительство в данном случае могут отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Из п. 3 ст. 155 Налогового кодекса вытекает, что как стоимость соответствующих имущественных прав, так и суммы расходов определяются с учетом налога. Соответственно, вычет сумм НДС, предъявленных застройщиком, не осуществляется.
При передаче затрат на строительные работы в учете необходимо отразить следующие записи:
Д62 К91.1 – отражение дохода;
Д91.2 К08.3 – отражение соответствующих расходов;
Д91.3 К68.2 – исчисление НДС с разницы между доходом от уступки права требования и расходами.
Таким образом, недостатком данного варианта является необходимость начисления НДС с разницы между доходами и расходами – независимо от того, передаются ли права на жилые или нежилые помещения. В то время как продажа непосредственно жилых помещений, на которые зарегистрировано право собственности, НДС не облагается.
Вместе с тем, данный вариант не требует дважды регистрировать право собственности на построенные объекты: на организацию и в последующем – на физических лиц – фактических собственников. Кроме того, отсутствует необходимость раздельного учета НДС по жилым и нежилым помещениям. Но возникает необходимость обособленно учитывать затраты на строительство, предполагаемые к переуступке и на строительство собственных объектов основных средств.
Особенности вычета НДС при приобретении здания под снос
Поскольку приобретение и демонтаж здания фактически связаны со строительством объектов – вычет НДС может быть применен в том же порядке, что и вычет по строительно-монтажным работам. Стоимость же здания, как и расходы на демонтаж в целях бухгалтерского и налогового учета необходимо включать в стоимость строительно-монтажных работ. Подобная позиция, в частности, выражена в Письмах Минфина РФ от 07.03.2013г. № 03-03-06/1/6914, от 07.08.2015г. № 03-03-06/45638.
Данные разъяснения касаются ситуации ликвидации объектов с целью строительства основных средств. Однако, аналогичный подход необходимо применять в отношении строительства объектов для перепродажи. Соответствующая стоимость здания, затраты на демонтаж должны быть учтены в общей сумме затрат на строительство (счета 20 «Основное производство» или 08 «Вложения во внеоборотные активы»).
Таким образом, вычет «входного» НДС или включение в расходы по строительству также необходимо осуществлять, учитывая предполагаемое последующее использование объектов строительства (облагаемые или не облагаемые НДС операции).
Налог на прибыль
При реализации жилых или нежилых помещений налог на прибыль исчисляется в общеустановленном порядке – по мере перехода права собственности.
До момента реализации возникает необходимость организации налогового учета затрат на помещения, предназначенные для перепродажи – незавершенного производства и готовой продукции – в соответствии со ст. 318 и 319 Налогового кодекса.
Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса, оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В соответствии с п. 2 ст. 319 Налогового кодекса, оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса, перечень прямых расходов также определяется организацией
Таким образом, необходимо определить в учетной политике перечень прямых расходов и порядок их распределения на остатки незавершенного производства и готовой продукции. Расчет остатков незавершенного производства и готовой продукции в целях налогового учета необходимо осуществлять в специальных регистрах налогового учета.
В части помещений, не предназначенных для продажи, как бухгалтерский учет, так и налогообложение прибыли, осуществляется в порядке, аналогичном порядку учета основных средств – амортизируемого имущества – при условии соблюдения общего принципа экономической оправданности и использования в целях получения дохода (сдача по договору найма или использование в деятельности).
Как отмечено выше, расходы на приобретение здания под снос включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке в составе затрат на строительство.
Необходимо отметить наличие несколько особых условий учета в отношении земельных участков. Согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса, земля и объекты природопользования не подлежат амортизации.
Нормы ст. 264.1 относительно признания расходов на приобретение земельных участков подлежали применению лишь с 01.01.2007г. по 31.12.2011г. (Федеральный закон от 30.12.2006г. № 268-ФЗ.
Не подлежат амортизации земельные участки и в целях бухгалтерского учета, что четко предусмотрено п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н).
То есть, земельный участок необходимо учитывать в составе основных средств на счете 01 «Основные средства», но не следует амортизировать.
Согласно подп. 1 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса, земельные участки не признают объектом обложения налогом на имущество. В соответствии же с подп. «б» п. 2 ст. 46 Налогового кодекса, операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения и НДС.
Обращаем также внимание на то, что переход в последующем права собственности на жилые и нежилые помещения требует урегулирования взаимоотношений по переходу прав собственности на земельный участок и должного оформления его кадастрового учета. Из совокупности норм гражданского и земельного законодательства следует, что при переходе прав собственности на здания или его часть одновременно должно передаваться и право собственности на соответствующую часть земельного участка.
В соответствии с п. 1 ст. 35 Земельного кодекса, при переходе права собственности на здание, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
В случае перехода права собственности на здание, сооружение к нескольким собственникам порядок пользования земельным участком определяется с учетом долей в праве собственности на здание, сооружение или сложившегося порядка пользования земельным участком.
Согласно п. 3 ст. 35 Земельного кодекса, собственник здания, сооружения, находящихся на чужом земельном участке, имеет преимущественное право покупки или аренды земельного участка, которое осуществляется в порядке, установленном гражданским законодательством для случаев продажи доли в праве общей собственности постороннему лицу.
В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса, к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Как указано в ст. 135 Гражданского кодекса, вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса, земельный участок, на котором расположен многоквартирный жилой дом принадлежит собственникам помещений в многоквартирном доме на праве общей долевой собственности.
В соответствии с подп. 6 п. 2 статьи 389 Налогового кодекса, с 2015г. земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, не признаются объектом налогообложения земельным налогом.
При этом, как разъяснено Письмом Минфина РФ от 03.09.2015г. № 03-05-05-02/50687, основанием для признания налоговым органом земельного участка входящим в состав общего имущества многоквартирного дома является информация о государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства.
До момента же перехода прав на помещения новым собственникам организация будет являться плательщиком земельного налога в соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса.
В бухгалтерском учете переход права собственности на земельный участок необходимо отражать в общем порядке – как продажу основного средства (с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса, операции по реализации земельных участков и долей в них не признаются объектом налогообложения НДС.
В целях налогообложения прибыли доходы и расходы от реализации земельного участка учитываются при налогообложении в общем порядке – в соответствии со ст. 249 и 268 Налогового кодекса.
